TMS/TFRS GÖRE ZAYİ OLAN STOKLARIN GİDER YAZILABİLME DURUMU
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
ÖZ
Stoklar, olağanüstü olaylar veya bazı ön görülemeyecek nedenlerle kısmen ya da tamamen ortadan kalkarak zayi olabilmekte ve iktisadi kıymetlerini kısmen ya da tamamen yitirebilmektedirler. İşte bu noktada “zayi olma” nın kavramsal açıdan ne olduğu, nedenleri ve tespit ediliş süreci ile yapılması gerekli ilk işlemler Ülkemiz vergi yasaları bakımından önem arz etmekle birlikte; Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) açısından mali tablolara yansıtılma sürecinde gider yazılabilme durumu uygulamalı muhasebe kayıt örnekleriyle açıklanmaya çalışılmıştır.
Anahtar Kelimeler: “Stok”, “Zayi”, “TMS/TFRS”
1.GİRİŞ
Bu çalışmamızda, mali yıl boyunca yapılan işlemlerin dönem sonunda muhasebe kayıtlarına alınması esnasında olağanüstü olaylar veya bazı ön görülemeyen nedenlerle kısmen ya da tamamen zayi olan malların, TMS/TFRS yönünden incelenmesi ve sonuçların mali tablolara yansıtılmasına yönelik örnek uygulamalara yer verilecektir.
2.STOKLARDA ZAYİ KAVRAMI
2.1.Zayi Olma Kavramı
Türk Dil Kurumu’na göre zayi olma; kaybolmak, yitmek, yok olmak, elden çıkmak, işe yaramaz hale gelmek ve buna benzer durumları ifade etme hali olarak açıklanmaktadır.[1] Türk vergi kanunlarında doğrudan bir tanım yapılmamış olan “zayi olan mal” kavramını; işletmenin aktifinde bulunan ancak; doğal afetler, yangın, kaza gibi olağanüstü durumlar sonucu veya paslanma, çürüme vb. gibi sebeplerle tekrar satışa konu olamayacak biçimde yok olan mallar şeklinde tanımlamak mümkündür. Nitekim Danıştay 11.Dairesinin bir kararında “…emtianın fiziksel varlığının tamamen yok olması nedeniyle ekonomik değerinin bulunmaması halinde malların zayi olduğundan[2]” bahsedileceği belirtilmiştir.
Bugüne kadar yapılan çalışmalar neticesinde “zayi olma” kavramına ilişkin değişik yorumlar getirilmiştir. Olaya değer açısından bakıldığında mevsimlik ve modaya bağlı iktisadi kayıplar dolayısıyla malların zayi olduğunun kabul edilmesi veya edilmemesi tartışma konusu haline gelmiştir.
“Zayi Olan” ticari mal ya da emtianın tedavül ekonomisinden çıkması, yani ortada teslime konu herhangi bir mal ya da emtianın olmaması gerekir. Diğer taraftan mevsimlik ve modaya bağlı mallarda meydana gelen değer düşüklüğü o malı ya da emtiayı tedavül ekonomisinden tamamen çıkarmıyorsa; malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından bu malların “zayi olan” mallar yerine “değeri düşen” mallar olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Ayrıca bir kısım özelgelerin ve vergi idaresin görüşüne göre “zayi olma” kavramına maddi değer açısından değil, malın fiziki durumu açısından bakmak gerekir. Hangi sebep olursa olsun, iktisadi kıymetin fiziki miktarında bir kayıp olmuşsa, o kıymet zayi olmuş sayılmalıdır.
Zayi olan mal tamamen yok olmakta, herhangi bir parasal değeri bulunmamaktadır. Yani, söz konusu emtianın sadece fizik anlamında yok olması değil aynı zamanda iktisadi değerin sıfır olması gerekir.
2.2. Zayi Olma Nedenleri ve Örnekleri
Stoklardaki zayi olmanın aşağıdaki nedenlerle meydana gelebileceği kabul edilebilir;
- Olağan Faaliyet İçerisinde Normal Kabul Edilebilen Zayiatlar
•Varlığın nakliye, yükleme ve boşaltma durumlarında veya dikkatsizlik yüzünden meydana gelen kazalar nedeniyle değerinin tamamen ya da kısmen yok olmasıyla,
•Varlıkların, yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen kullanılmaz hale gelmesiyle,
•Varlıkların, cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalarak tamamen kullanılmaz hale gelmesiyle,
- Olağan Dışı Durumlar Sonucu Anormal Kabul Edilebilen Zayiatlar
•Yangın, deprem, sel felaketi ve su basması gibi afetler yüzünden varlığın değeri tamamen ya da kısmen yok olmasıyla,
•Çalınma, kaybolma ve benzeri sebepler yüzünden, varlığın değeri tamamen ya da kısmen yok olmasıyla,
Stok tamamen ya da kısmen zayi olabilir.
Maliye Bakanlığınca yayınlanan 113 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere, stoklardaki zayi olma ile ilgili aşağıdaki örnekler verilebilir;
•İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
•Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
•Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
•Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar.
2.3. Stok Da Zayi Olma Nispetlerinin Tespit Ediliş Süreci
Ticaret ve Sanayi Odalarında her meslek grubu için ayrı bir meslek komitesi bulunmaktadır. Özellikle stok zayiyatı belirlenirken, öncelikle meslek komiteleri konu ile ilgili gereken araştırmayı yaparlar. İnceleme sırasında ihtiyaç duyulur ise meslek odaları ile üniversitelerin ilgili birimlerinden bilgi alarak konuyu değerlendirirler. Komitelerin yaptıkları araştırma ve çalışma değerlendirilmesi ve teklif haline gelebilmesi için yönetim kuruluna, karar haline gelebilmesi için ise meclise sunulur.
Sanayi Odasının fire ve zayiat nispetlerini belirlerken izlediği süreç Ticaret odası ile aynıdır. Ancak Sanayi Odasının imalat aşamasına ilişkin belirleyeceği nispetlerde eğer standartlaşmış bir oran mevcut değilse değişik bir süreç başlamaktadır. Fire ve zayiat nispetlerini talep eden şahıs veya kurum Sanayi Odasına başvurur. Başvuruyu alan Sanayi Odası kendi bünyesinden görevlendirdiği bir eksper ile işletmenin üretim sürecini izler ve gerçekleşen fire ve zayiat miktarı fiilen belirlenir.
Fiili tespit sonucunda elde edilen veriler, meslek komitelerine veri olarak sunulur. Meslek Komitesinden de çıkan fire ve zayiat nispetleri oda meclisine sunulur. Buradan da aynı görüş bildirmesi ile oda kararı haline gelir. Burada özellik arz eden durum her işletmenin üretim sürecinin farklı olması sebebi ile işletmelere münhasır fire ve zayiat nispetlerinin ortaya çıkmasıdır.[3]
2.4. Stok Da Zayi Olma durumunda yapılması gerekli İşlemler
Stoklar, yukarıda belirtilen herhangi bir sebeple zayi olması durumunda, yapılması gerekli ilk işlem mükelleflerin bağlı bulunduğu vergi dairesi yetki alanında yer alan Takdir Komisyonu’na başvurmaları gerekmektedir.
Takdir Komisyonu vergi matrahlarını tespit etmek için idarece kullanılan; illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tayin edeceği memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili memurlardan oluşur.
Zayi olan stokun, hasar tespitinin sigorta eksperleri, noter, itfaiye yetkilileri, kaymakamlıkça görevlendirilen bilirkişiler, jandarma, sağlık müdürlüğü gibi kişi ve kurumlarca yapılması neticesinde bu kararlara göre emsal bedelinin tespit edilip sonuç hesaplarına gider olarak kaydedilmesi mümkün değildir. Unutulmaması gereken husus kanunda emsal bedeli takdir görevinin takdir komisyonuna verilmiş olmasıdır. Yani bu kararlar takdir komisyonunun vereceği karara yalnızca veri teşkil etmek bakımından önem arz eder. Dolayısıyla takdir komisyonu kararı niteliğinde kararlar değildir.
3.STOKLARDA ZAYİ OLMANIN TMS/TFRS AÇISINDAN İNCELENMESİ
3.2.Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) Açısından İncelenmesi
3.2.1. TMS-1 Finansal Tabloların Sunuşu Standardı Açısından İncelenmesi
Standardının 85. Paragrafında: “İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir.” [4] denilerek olağan dışı raporlama kaldırarak; hem zayi olan hem de değeri düşen stokun, uygulamada birlik sağlanması bakımından gider tablosunda tek bir hesap kalemiyle gösterilmesini uygun bulmuştur. Ancak bu durum V.U.K.’a göre farklılık arz etmektedir; tek düzen hesap planında değeri düşen stok için ayrılan karşılık 654. No’lu Karşılık Giderleri hesabında yer alırken, zayi olan stok ise 689. No’lu Diğer Olan Dışı Gider ve Zararlar hesabında giderleştirilir.
Standardının 87. Paragrafında:[5] “Gelir ve gider kalemlerinin ayrı ayrı sunulmasını gerektirecek hususlar şunlardır:(a) stokların net gerçekleşebilir değerine veya maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi için ayrılan karşılık giderleri ve bunların iptali” şeklindedir.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının ilgili maddeleri zayi olan stoğun mali tablolara yansıtılması gerektiğini, bunun için ayrılacak karşılığın bir netleştirme olmadığını ve olağandışı bir kalem olarak raporlamamamız gerektiğini belirtmektedir.
Ayrıca, TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının 33. Paragrafında [6]Varlıklar ve borçlar ve gelir ve giderler finansal tablolarda ayrı ayrı gösterilmelidir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan mahsup dışında, gelir tablosu ve bilançoda yapılan mahsuplar, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok da zayi olma ve değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir.
3.2.2. TMS-2 Stoklar Standardı Açısından İncelenmesi
TMS 2 Standardının 9.maddesi stokların değerlemesinde, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlemesini esas almaktadır. Bu kıyaslamanın yapılabilmesi için de stoklara ilişkin maliyetler ile stokların satışı sonucu oluşacak net gerçekleşebilir değerin bilinmesi gerekmektedir. Net gerçekleşebilir değer; bir işletmenin, işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder.[7]
Net gerçekleşebilir değeri formül olarak ifade etmek istersek aşağıdaki formülü kullanabiliriz:
NGD = SF – TMM – TSG
NGD : Net Gerçekleşebilir Değer
SF : Satış Fiyatı
TMM : Tahmini Tamamlanma Maliyeti
TSG : Tahmini Satış Giderleri
Stok değerlemesinde dikkate alınabilecek olan net gerçekleşebilir değer esası, stokların değerlemesinde önem arz eden bir terminolojidir. Stokların piyasa değerlerinin belirlenmesi ve net bugünkü değer esasının, hangi şartlarda ve hangi şekilde uygulanabileceği özellikle değişken ve istikrarsız mal piyasalarında büyük zorluk arz etmektedir. Ayrıca söz konusu stoklara olan talebin oynaklığı ile birlikte arz koşulları da net bugünkü değeri hesaplamada karşılaşılan belirsiz etmenler olarak dikkat çekmektedir. Net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler yapılırken, ayrıca, stokların elde tutulma amacı da dikkate alınmaktadır.[8]
İşletmeler; maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek (Net Gerçekleşebilir Değer) tutardan yüksek olması durumunda “İhtiyatlılık Kavramı” çerçevesinde “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayırırlar. Böylece stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile finansal tablolarda raporlanmış olur.[9]Bu durum Standardın (TMS-2 Stoklar) 28. Paragrafında[10]: “Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur.”şeklinde açıklanmaktadır.
Stok değerleme işlemi temel prensip olarak stok kalemleri için “tek tek değerleme yöntemiyle” yapılır. Tek tek değerlemenin mümkün olmadığı durumlarda “grup olarak değerleme yöntemi” uygulanabilir. Konuya ilişkin standardın 29. paragrafı şöyledir;
“Stokların elde etme maliyetleri, bu Maddede belirtilen istisnalar hariç, her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Bu indirim stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak suretiyle yapılır. Benzer amaçlara veya nihai kullanıma sahip olan, aynı coğrafi bölgede üretilen ve satılan ve ilgili olduğu ürün grubundaki diğer ürünlerden pratik olarak ayrılması mümkün olmayan aynı ürün grubuna ait stok kalemleri, kalemler bazında ayrı ayrı değil, gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulabilir. Ancak, net gerçekleşebilir değerin hesaplanmasında stoklar, mamul mallar veya belli bir sektör veya coğrafi bölgedeki tüm stoklar şeklinde gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulamaz. Ayrı satış fiyatı tespit edilen her bir hizmet bazında maliyetlerini sınıflandıran işletmelerde bu tür her bir hizmet, ayrı bir varlık olarak işleme tabi tutulur”.
Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir.[11]
3.2.3. TMS-37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Varlıklar Standardı Açısından İncelenmesi
Karşılık TMS 37 no.lu standartta“gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan yükümlülükler” şeklinde tanımlanmaktadır. Geçmişte işletmede meydana gelen bir olaydan kaynaklanan, ödenecek olmakla birlikte tutarı belli olmayan veya tutarı belli olmakla birlikte ödenip ödenmeyeceği veya ne zaman ve ne tutarda ödeneceği belli olan borçlar bu tanımın kapsamına girmektedir[12].
Bu standart;
• Hangi amaçla karşılık ayrılacağını,
• Karşılığa benzer nitelik gösteren gider tahakkuku, koşullu borç, borç kavramlarının farklılıklarını,
• Herhangi bir karşılık ayrılması için gerekli ön koşulların ne olduğunu kurala bağlamaktadır.
Standardın 14. Paragrafına [13]göre; bir karşılık, aşağıda yer alan koşulların varlığı halinde finansal tablolara yansıtılır:
- Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün (hukuki veya zımni) bulunması,
- Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması,
- Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması.
Karşılık TMS 37 no.lu standarda, karşılıklar da teşebbüslerin faaliyetlerinden veya istisnai olaylardan kaynaklanan riskleri karşılamak için gelecekte doğabilecek gerçek tutarı belli olmayan olası bir zararı karşılamak amacıyla ayrılır. Örnek vermek gerekirse; –Garantiler, -Ana Teminatlar, -Sigortalama ve –Davalar gibi durumlar neticesinde karşılık ayrılması gerektiğine vurgu yapar.
Standardın 10. Paragrafında [14]koşullu yükümlülüklere baktığımızda; stokun, işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve bir takım nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan varlıklar olarak belirtilmesi, Vergi Kanunlarına göre; zayi olan malların fiziken yok olması veya İktisadi kıymetlerinin tamamen yok olması ve değerlerinin sıfır olarak takdir edilmesi durumunda, söz konusu malların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından gider olarak kabul edilmesi açısından TMS ile Vergi Kanunlarının zayi olan stok üzerine çıkan sonuçlar birbirini doğrulamaktadır.
Karşılık ayırma konusunda, Türkiye Muhasebe Standartları ile Vergi Mevzuatının farklılaştığını söyleyebiliriz. Çünkü TMS’ ye göre işletmeler, ileriki bir tarihte karşılaşabilecekleri olumsuzluklar için karşılık ayırabilecekken; Vergi Usul Kanun’un da ise gerçekleşme olmadan karşılık ayrılamamaktadır.
Sonuç olarak Stoklarda zayi olma açısından karşılıklar standardı incelendiğinde zayi olan stokun koşullu yükümlülük olarak değerlendirilmesi ve muhtemel zararlara karşı karşılık ayrılmayacağı; finansal tablolara yansıtılmadan gider olarak değerlendirilmesi gerektiği görülmektedir. Stok da değer düşüklüğü açısından karşılıklar standardı incelendiğinde değerde meydana gelen düşüşlerin değil ileride meydana gelebilecek muhtemel zararlara karşı karşılık ayrıldığı görülmektedir.
4.ZAYİ OLAN STOĞUN TMS/TFRS AÇISINDAN MALİ TABLOLARA YANSITILMASI VE GİDER YAZILABİLME DURUMU
Stoklarda zayi olma ile ilgili muhasebe işlemlerinde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005’ten itibaren başlayan hesap dönemlerinde geçerli olmak üzere 2 no.lu Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı hakkında 3 no.lu Tebliğ de yer alan düzenlemeler ışığında konumuz incelenecektir.
Çalışmamızın önceki bölümlerinde, TMS 2 Stoklar Standardın Net Gerçekleşebilir Değer başlıklı 28. Paragrafında stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesinden ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayacağı ve stokun maliyet bedelinin geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olacağından, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılması gerektiğinden bahsetmiştik.
Yine çalışmamızın önceki bölümlerinde stok da zayi olma sebeplerine yer verilmiş olup; zayiatın olağan faaliyet içerisinde oluşabilecek normal kayıplar ve olağan dışı durumlar sonucu oluşabilecek anormal kayıplar şeklinde ikiye ayırması gerektiğinden bahsetmiştik. Çünkü TMS 2 Stoklar Standardı olağan faaliyet sonucu meydana gelen kayıplarda, “Net Gerçekleşebilir Değer” kavramını gündeme getirmekte ve değer düşüklüğü karşılığı ayrılması gerektiğinden bahsetmektedir. Nitekim, zayiatın olağan faaliyet içerisinde oluşabilecek normal kayıplar şeklinde olması, standardın ileride öngörülebilen değer düşüklüğü karşılığı ayırması kriterine de aykırı olmayacaktır.
Diğer taraftan olağan faaliyetin dışında yangın, deprem ve sel gibi doğal afet neticesinde öngörülemeyen durumlarda, TMS 2 Stoklar Standardının 16. paragrafında, anormal kayıpların stok maliyetiyle ilişkilendirilmemesi ve dönem gideri olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla zayi olan stoklar normal ve anormal kayıplar şeklinde değerlendirip; sonuçların mali tablolara bu ayrımın dikkate alınarak yansıtılması gerekmektedir.
*YMM, Bağımsız Denetçi
[1] Zayi Hakkında, (Çevrimiçi) http:// www.tdkterim.gov.tr/bts/, 30.05.2016
[2] Danıştay 11. Dairesi, 02.12.1997, E. 1997/2808, K. 1997/4353 Sayılı Kararı, Sakıp Şeker, “Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Yayınları, Cilt: 5,1999, s.2035.
[3] Ali Haydar Yıldırım, Yeterlilik Etüt Raporu, Vergi İncelemelerinde Fire ve Zayiatlar, sf.13-17’dan aktaran Erhan Yaşaran, Tüm Yönleriyle Fire ve Zayiatlar, Vergi Denetmenleri Derneği Eğitim Yayınları Serisi, Ankara, 2009, ,sf. 149
[4] TMS/1: m. 85
[5] TMS/1: m. 87
[6] TMS/1: m. 33
[7] Harun Yartaş, Stokların Türkiye Muhasebe Standartları Ve Vergi Usul Kanunu Açısından Karşılaştırılması Ve Uygulamaya Etkisi, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Ticaret Üniversitesi SBE,2009), s.137
[8] Ali Çakmakçı, “Üretim İşletmelerinde Yan Mamul Sorunu ve Yan Mamullerin TMS –Türkiye Muhasebe Standartları- Çerçevesinde Kayıtlara Alınmasına İlişkin Usul ve Esaslar”, Vergi Dünyası, Sayı:309, Mayıs 2007, s.93’den aktaran Yartaş, a.g.e., s.137
[9] Yakup Selvi v.d. , Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları: Açıklamalar ve Uygulamalar, 2.Baskı, İSMMMO Yayın No:99, İstanbul, 2009, s.97.
[10] TMS/2: m. 28
TMS-1:68A.
Bilanço, aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri de içerecektir.
a) Satılmak üzere elde tutulan varlıklar ile TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı,
b) TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan yükümlülükler.
[11] Taştan, a.g.e.,s. 97
[12] Remzi Örten, Hasan Kaval ve Aydın Karapınar, Türkiye Muhasebe – Finansal Raporlama Standartları (TMS-TFRS), Gazi Kitabevi, 2.Baskı, Ankara, 2008. s. 560.
[13] TMS/37: m. 14
[14] TMS/37: m. 10
(a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya
(b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:
(i) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya
(ii) Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.