MADDİ DURAN VARLIK EDİNİMLERİNDE KREDİ FAİZLERİNİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ USUL KANUNU KAPSAMINDA GİDER NİTELİĞİ
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
1.GİRİŞ
İşletmelerde faaliyetlerin yerine gelmesi bakımından maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretmek, üretilen mal ve hizmeti piyasaya arz etmek, kiraya verilmek veya idari işlemlerde kullanmak üzere, ekonomik faydası bir yıldan daha uzun süre öngörülen ve işletme bünyesinde barındırılan fiziki kalemlerdir.
Varlıkların maddi duran varlık olarak işlem görebilmesi için fiziki yapı unsuruna sahip olması, muhasebeye konu edilebilir olması, işletmenin satmak üzere değil ürün ve hizmet üretiminde veya yönetimsel faaliyetlerde ya da kiralama faaliyetlerinde kullanması ve 1 yıldan daha uzun süreli ömre sahip olması gerekmektedir.[1] Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir:
-Arazi,
-Arazi ve binalar,
-Makineler,
-Gemiler,
-Uçaklar
-Motorlu taşıtlar,
-Mobilya ve demirbaşlar,
-Ofis gereçleri.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde maddi duran varlık hesap grubuna dahil varlıklar ise aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
250- Arazi ve Arsalar,
251- Yer altı ve Yerüstü Düzenleri,
252- Binalar,
253- Tesis, Makine ve Cihazlar,
254- Taşıtlar,
255- Demirbaşlar,
256- Diğer Maddi Duran Varlıklar,
257- Birikmiş Amortismanlar (-),
258- Yapılmakta Olan Yatırımlar,
259- Verilen Avanslar.
20. yüzyılın ilk yarısında faiz giderleri başta olmak üzere borçlanma maliyetlerini gider olarak raporlayan gelişmiş ülkeler, 1960’larda artan rekabetin de etkisiyle yeni yatırımlar yapmaya başlamışlardır. Bu ülkeler yatırımları borçlanma veya hisse tesisi yoluyla finanse etmek için daha fazla gelir deklare etmeyi tercih etmişlerdir. Bu süreçte borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi işletmeler için daha yüksek gelir deklare edebilmenin bir yolu haline gelmiştir[2]. Gelişen dünya ekonomisi, küreselleşme ve ülkeler arası ticaret hacimlerinin genişlemesi diğer taraftan Ülkemizde yaşanan muhasebe alanında gelişmeler; işletmelerce maddi duran varlık edinimlerinin nasıl sağlandığı ve beraberinde borçlanma maliyetlerinin bu konu üzerinde etkisini önemli kılmaktadır.
2.TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ USUL KANUNU KAPSAMINDA MADDİ DURAN VARLIKLARDA MALİYET UNSURU
Maddi duran varlığın ilk muhasebe kayıtlarına alınması, aktifleştirilmesiyle beraber yapılacak harcamalar, ayrılacak amortisman ve değerleme konusunda vergi mevzuatı ile Türkiye Muhasebe Standartları farklılık göstermektedir. Söz konusu konularda vergi mevzuatında yapılan düzenlemeler daha çok vergi matrahının doğru bir biçimde belirlenmesi amacı taşımaktadır. Standartlar açısından bakıldığında ise amacın hem finansal tabloların gerçeğe uygun bir şekilde doğruluğu hem de işletmelerin çıkar gruplarına doğru, güvenilir, gerçek, tarafsız ve karşılaştırılabilir bilgi sunulması olduğu anlaşılmaktadır.
2.1. TMS’ ye Göre Maddi Duran Varlıklarda Maliyet Unsuru
Maddi duran varlıkların muhasebe kayıtlarına alınması, kullanıldığı süre içerisinde kayıtlarda izlenmesi ve kullanım süresi sonunda aktiften çıkarılması süreci Maddi Duran Varlıklar Standardı (TMS-16) çerçevesinde değerlendirilecektir.
2.1.1. Maddi Duran Varlıklar Standardı (TMS-16)
Bu standart, ülkemizde 31/12/2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Uluslararası muhasebe standartlarında meydana gelen değişiklerle birlikte, ülkemizde de uygulanan bu standart değişikliklere uyum sağlamak üzere yürürlüğe girdiği tarihten itibaren güncellemelere tabi tutulmuştur.[3]
TMS-16 No’lu Standardın temel amacı, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde temel konuları düzenlemektir. Bu konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile birlikte değer düşüklüğü zararlarıdır. TMS-16 standardı, bir başka standardın muhasebe işlemlerinin gerektirdiği durumlarda uygulanmamaktadır. Buna göre standart, satış amacıyla işletmede tutulan maddi duran varlıklar, tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar, madenle ilgili araştırma ve değerlendirme, doğal gaz, petrol ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan kaynaklar üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar ile yatırım amaçlı gayrimenkuller için uygulanmayıp bu kapsamın dışındaki her türlü maddi duran varlığın muhasebeleştirilmesinde uygulanmaktadır.[4]
Maddi duran varlıkların maliyetlerinin bilançoda varlık olarak aktifleştirilebilmesi için standardın “muhasebeleştirme” başlıklı 7. paragrafında belirtildiği üzere söz konusu varlıklardan gelecekte bir fayda sağlanması ve ilgili varlığın maliyetinin güvenilir bir biçimde ölçülebiliyor olması gerekmektedir. Bu şartlar dahilinde aktifte yer alma değeri ile ilgili olarak maliyet bedelinin esas alınması gerekir. Çoğunlukla bu maliyetler; satın alma maliyeti, inşa maliyeti ve üretim maliyeti niteliğinde olabilmektedir.[5]Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutarı olarak düşünüldüğünde; standart peşin fiyatın dışında oluşan yapay maliyet arttırıcı kalemlerin maddi duran varlığın maliyetine eklenmesini öngörmemektedir.
2.1.2. TMS-16’ya Göre Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirmesi
Standardın “muhasebeleştirme” başlıklı 7. paragrafında varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kaleminin maliyet bedeli ile ölçülmesi gerektiği belirtilmiştir. Standardın “maliyet unsurları” başlıklı 16. paragrafında ise bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir:
-İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı.
-Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.
-Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.
Yukarıda belirtilen maliyet unsurlarına ilave olarak, standardın 17. paragrafında doğrudan maddi duran varlığın maliyetine aşağıdaki harcamalar ilave edilir:
-Doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler,
-Yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler,
-İlk teslimata ilişkin maliyetler,
-Kurulum ve montaj maliyetleri,
-Test maliyetleri ve mesleki ücretler.
Diğer taraftan maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsurlarını standardın 19. paragrafında aşağıdaki gibi belirlenmiştir;
-Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri,
- Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil),
-Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil),
-Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.
Ayrıca, Standardın “sonraki maliyetler” başlıklı 13. ve 14. paragraflarında ise varlığın alım tarihinden sonraki harcamalar bu varlıkların gelecek dönemlerde yaratacağı ekonomik faydaları arttırıcı harcamalar niteliğinde ise sabit kıymetin değerlerine ilave edilir. Unutulmamalıdır ki bu kapsama girmeyen diğer tüm harcamalar gerçekleştikleri dönemlerde gider olarak kayıtlara yansıtılır. Bu kapsamda günlük bakım maliyetleri şeklinde işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetleri gelir tablosuyla ilişkilendirilmesi gerekir.
2.2. VUK’ a Göre Maddi Duran Varlıklarda Maliyet Unsuru
Satın alınan maddi duran varlıkların aktifte hangi değer ile yer alacağına dair VUK 269. maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir hükmü yer almaktadır. Maliyet bedeli ise VUK 262. maddesinde “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” şeklinde tanımlanmaktadır.
Duran varlıkların ve gayrimenkul olarak değerlendirilen iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli VUK 270. maddesine göre bunların satın alma bedelidir.
Ayrıca;
-Makine ve tesisatta gümrük vergileri ve bunların nakliye ve montaj giderleri,
-Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve arsasının tesviyesine ilişkin olarak yapılan tüm giderler,
-Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin ve döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulmasını öngörmektedir.[6]
VUK 270-271. ve 272. maddelerinde gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler ve maliyet bedelinin artması (edinim sonrası yapılan harcamalar) konusunda açıklık getirilmiştir. İşletmenin bir yıldan fazla kullanmayı beklediği, duran varlığın verimini, hizmet süresini veya değerini arttıran ya da duran varlığa yeni bir eklemede bulunuluyorsa önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak değerlenmektedir. VUK madde 272 uyarınca yapılan harcama ilgili duran varlığı iyi çalışır durumda tutmak için yapılan normal bakım ve onarım gideri ise, bu harcama dönem gideri olarak kaydedilir.
Vergi mevzuatımızda alış giderlerinin maliyete ilavesi ihtiyari olmakla birlikte maddi duran varlık ediniminde kullanılan kredilerin faizleri ve kur farkları ilgili varlığın aktife alındığı dönemin sonuna kadar maliyete ilave edilir, sonraki döneme ait olanların maliyete ilavesi ya da gider kaydedilmesi isteğe bırakılmıştır.
3.MADDİ DURAN VARLIĞIN MALİYETİNİN BELİRLENMESİNDE KREDİ FAİZLERİNİN DURUMU
3.1. TMS’ye Göre Kredi Faizlerinin Gider Niteliği
Standardın “maliyet unsurları” başlıklı 22. paragrafında maddi duran varlıklarla ilgili borçlanma maliyetlerinin (kredi faizleri) ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler TMS-23 “Borçlanma Maliyetleri” standardı ile belirlenmiştir. TMS-23’e göre maddi duran varlıklarla ilgili olarak ortaya çıkan borçlanma maliyetleri varlık özellikli varlık ise yatırımın tamamlanmasına kadar maliyete dâhil edilmekte, varlık özellikli varlık değilse tüm borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde dönem gideri kabul edilmekte, daha sonra ortaya çıkan borçlanma maliyetleri dönem gideri olarak kaydedilmelidir.
Özellikli varlıklar kısaca amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir[7]:
- Stoklar,
- İmalat tesisleri,
- Enerji üretim tesisleri,
- Maddi olmayan duran varlıklar,
- Yatırım amaçlı gayrimenkuller.
Maddi duran varlıklara ilişkin maliyetler standarda göre oluştuğu tarihteki değer itibari ile muhasebeleştirilir. Bu düzenlemeye göre, işletme maddi duran varlığı işletme aktifine kayıt ederken, alım tarihindeki peşin bedelin esas alınması gerekir. Vade farkı, kredi faizi gibi maliyeti artırıcı kalemler maddi duran varlığın bedeline eklenmeyip ilgili dönem boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.[8]
3.2. VUK’ a Göre Kredi Faizlerinin Gider Niteliği
İşletmeler bankalardan ve finans kuruluşlarından kredi sağlayarak duran varlık alışlarını peşin bedel üzerinden gerçekleştirebilirler. Bu durumda krediye ilişkin faiz tutarı vade sonunda kredi ile birlikte geri ödenecek olup, 780 Finansman Giderleri hesabına kaydedilir.
163 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabında kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizlerin iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenecek kısmı ile doğrudan gider yazılacak kısmının tespitinde uygulanacak esaslar açıklanırken, iktisadi kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise maliyet bedeline eklenilmesi veya doğrudan gider yazılması hususunda mükelleflerin serbest oldukları belirtilmiştir.
334 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinin “III-Kur Farkları” başlıklı bölümünde ise; “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” hükmü gereğince maddi duran varlığın ediniminde ortaya çıkan kredi faizlerinin aktifleştirme tarihine kadar olanlar MDV maliyete atılması söz konusu iken aktifleştirme tarihinden sonra olanların doğrudan gider ya da maliyet olarak değerlendirilmesi mükelleflerin isteğine bırakılmıştır.
Bu yönüyle vergi mevzuatı aktifleştirme tarihinden sonra oluşan kredi faizlerinin maliyet ya da dönem gideri yazılmasıyla ilgili mükelleflere ihtiyarilik sağlamıştır. Ancak, TMS-23 özellikli bir varlığın elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturduğunu, diğer borçlanma maliyetlerinin ise gider olarak muhasebeleştirildiğini belirtmiştir.
*YMM, Bağımsız Denetçi
[1] Orhan Sevilengül, Genel Muhasebe (9. Baskı), Gazi Kitabevi, Ankara, 2000, s.380.
[2] Anıl Avcı, Özge Bolaman Avcı, “Vade Farkı, Kur Farkı Ve Kredi Faizlerinin Türkiye Muhasebe Standartları Ve Vergi Usul Kanunu Kapsamında Değerlendirilmesi” Mali Çözüm Dergisi, Sayı:106 (Temmuz-Ağustos 2011), s.78.
[3] Burak Şahin, “TMS 16’ya Göre Maddi Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi” Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2009, s.31.
[4] Gürbüz Gökçen, , Başak Ataman Akgül ve Cemal Çakıcı, “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları” (Uluslararası Muhasebe Standartları İle Uyumlu), (1. Bası). Beta Basım Yayım, İstanbul, 2006, s.145.
[5]İlker Şen Kıymetli, “Maddi Duran Varlıklar (TMS-16) Standardının Üretim İşletmelerinde Satışların Maliyetine Etkileri”, Çankırı Karatekin Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3(1), 2013, s.23.
[6] Remzi Örten ve Rıdvan Bayırlı, “TMS 16’ya Göre Maddi Duran Varlıkların Dönem Sonunda Değerlemesi ve Muhasebe Uygulamaları”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:36, 2007, s:35
[7] Özellikli Varlık Hakkında, https://ufrsturk.wordpress.com/tag/ozellikli-varliklar/ (Erişim Tarihi:10.04.2017), (çevrimiçi)
[8] Süleyman Yükçü ve Yılmaz İçerli, “TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına İlişkin Uygulama Önerileri”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:82, 2007,s.23.