STOKLARDA FİRE MALİYETLERİNİN VERGİ KANUNLARI VE TMS/TFRS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ VE ÖRNEK UYGULAMALARLA SONUÇLARIN MALİ TABLOLARA YANSITILMASI
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
1.GİRİŞ
Bu yazımızda, mali yıl boyunca yapılan işlemlerin dönem sonunda muhasebe kayıtlarına alınması esnasında Stoklar açısından özellik arz eden fire maliyetlerinin VUK ve TMS/TFRS yönünden incelenmesine ve sonuçların mali tablolara nasıl bir etkisinin olduğuna yer verilecektir.
2.STOKLARDA FİRE KAVRAMI
2.1.Stok Tanımı ve Bulundurma Nedenleri
İşletme; satmak, yeni malların üretiminde ya da diğer işletme çalışmalarında tüketmek üzere bazı maddeleri önceden edinmek ve elde tutmak durumundadır. Bu maddelere genel olarak “stok” denir.[1]
Bir üretim sisteminde üretilen mamule dolaysız veya dolaylı olarak katılan bütün fiziksel varlıklar ve mamulün kendisi stok kavramı içinde düşünülebilir. Stoklar söz konusu varlıkların miktarları veya parasal değeri ile ölçülür.[2]
Stoklar, 2 No’lu Türkiye Muhasebe Standardında stoklar şöyle tanımlanmıştır: "İşin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında) satılmak için elde tutulan, satılmak üzere üretilmekte olan ya da üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır". Hizmet sunulma durumunda, stoklar, işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini de kapsamaktadır.[3] Tanımdan da görüleceği üzere standart, “hizmet” faaliyetlerini de göz önünde bulundurarak, stok tanımının kapsamını genişletmiştir.
İşletme açısından istenilen zamanda ihtiyaç duyulan stokun elde bulunmaması bir maliyet doğururken, elde gerekenden fazla mal bulundurulması da işletme için ayrı bir maliyettir. Öyle ise, bir işletmenin talebi karşılayamayacak kadar stok bulundurmaması ile gereğinden fazla stok bulundurmasının bir maliyeti vardır.
Dolayısıyla her işletme kendi stok politikası çerçevesinde makul düzeyde stok bulundurması gerekmektedir. Bu noktada işletmeleri makul düzeyde stok bulundurmaya zorlayan sebeplerin başında talep ve arzdaki kısa dönem dalgalanmalar gelmektedir. İşletmeler; -Belirsizliklere Karşı Hazır Olma, -Ölçek Ekonomilerinden Yararlanma, -Spekülatif Amaçlı, -İşletme Faaliyetlerinin Sürekliliğini Sağlama gibi nedenlerle stoklara gereksinim duyarlar.
2.2.Fire Kavramı ve Türleri
İşletme ve muhasebe literatüründe üretim sürecinde meydana gelen fire terimi genel olarak hammadde ve işçilik kaynaklarının belli bir faaliyete ekonomik fayda sağlamaksızın tüketilmesi veya harcanması anlamında kullanılmaktadır.[4] Teknik olarak ise bir malın fiziksel veya kimyasal özellikleri gereği buharlaşma, kuruma, çekme, sızma ya da dökülme gibi nedenlerden dolayı ortaya çıkan miktar azalmasına fire adı verilmektedir. Ayrıca üretim işletmelerinde normal fire, bir mamulün içerdiği net hammadde miktarı ile üretim safhasında harcanan brüt hammadde miktarı arasındaki fark olarak da tanımlanabilir.[5]
2.2. 1.Uçucu ve Kalıcı Fireler
Üretim faaliyetleri sonucu meydana gelen fireler bazen uçucu bazen de kalıcı bir biçimde oluşmaktadır. Bir başka ifade ile oluşan firenin miktarını fiziksel olarak tespit etmek mümkündür. Bulunan miktarın yeniden kullanılması imkânı bulunmaktadır veya yeniden üretimde kullanılma imkânı bulunmamaktadır. Üretimde kullanılan brüt hammadde miktarı ile net hammadde miktarı arasındaki fark (fire miktarı) fiziken tamamen yok oluyorsa oluşan fire uçucu fire (veya tam fire) dir[6]. Dolayısıyla bu tür fireler paraya dönüştürülemezler. Genellikle kimya endüstrisinde buharlaşma biçiminde ortaya çıkan fireleri örnek olarak gösterebiliriz.
2.2.2.Olağan ve Olağanüstü Fireler
İmalatın başında veya imalat esnasında ortaya çıkan ve üretim kaybı olarak genellediğimiz fire ve artıklar genellikle hammadde stoklarının depolanması ve bekletilmesinden kaynaklanan miktar kayıpları ile hammaddenin işlenmesi daha doğrusu fiziksel ve kimyasal anlamda değişime uğratılması sırasında bir kısım hammaddenin üretim sürecine sokulmadan önceki fiziksel ve kimyasal niteliğini kaybetmesi ve bu suretle işe yaramaz hale gelmesi şeklinde ortaya çıkan hammadde kayıplarından oluşmaktadır. Gerek sanayi işletmelerinde ve gerekse ticaret işletmelerinde meydana gelen fireleri niteliklerine göre normal ve anormal (asıl ve arızi) fireler olmak üzere iki kısma ayırmak mümkündür. Sanayi işletmelerinde meydana gelen normal kayıplar üretim sürecinin gereği olarak çoğunlukla hammadde ve işçilik süresi kayıpları olarak ortaya çıkan, önlenmesi mümkün olmayan kayıplardır. Örneğin bir kereste fabrikasında veya mobilya fabrikasında yapılan kesim ve doğrama işlemleri sonucunda ortaya çıkan tomruk ve döşemelik tahtaların talaşları ve kırıntıları gibi hammadde kayıpları veya bir kağıt fabrikasında kütüklerin işlenmesi sırasında ortaya çıkan ağaç kabukları, yine gömlek imalinde kesim ve dikim esnasında ortaya çıkan artık kumaşlar, mozaik imali sırasında mermer taşlarını kırmak suretiyle malzeme hazırlanırken mermerin dağılma ve tozlanması neticesinde meydana gelen kayıplar, memba suyu işletmelerinde dolumdan sonra bayi’e teslime kadarki devre içinde yükleme, taşıma ve indirme sırasında şişe kırılması sebebiyle meydana gelen fireler üretim ve buna bağlı dağıtım sürecinin gereği olarak ortaya çıkan ve önlenmesi mümkün olmayan normal(asıl) kayıplardır.
Anormal (arızi) fireler ise miktar olarak daha önceden öngörülmeyen normal standartları aşan kabul edilebilir sınırlar içerisinde bulunmayan iyi füzenlenmiş bir denetim ve kontrol sistemi sayesinde önlenmesi mümkün olan kayıplardır. Sanayi işletmelerinde üretimde kullanılan makine ve tesisatların normal ve bakım ve onarımların yeterince yapılmaması, üretim sürecinde gerekli dikkatin gösterilmemesi, hammadde ve işgücünün yetersiz olması sonucu beklenen miktarın üzerinde bozuk ya da hatalı ürünün ortaya çıkması örnek olarak gösterilebilir.[7]
2.3. Firenin Hesaplanma Zamanı ve Yapılması Gerekli İşlemler
Stoklar da meydana gelen firelerde, işletme yöneticileri veya işletmedeki uzman personel ilk olarak firenin normal fire mi? yoksa anormal fire mi? sorusuna yanıt aramaları gerekiyor. Stok da meydana gelen normal fire, Ticaret ve Sanayi odalarında emtia bazında belirlenmiş ve ticari teamüllere uygun olarak ortaya çıkan miktar azalmaları şeklindedir. Bu tür fireler, iktisadi ve ticari icaplara uygun olarak ortaya çıktıklarından, gider veya maliyet unsuruna dönüşmesi bakımından takdir komisyonu kararı gerekmemektedir.
Anormal (arızi) fireler de ise meydana gelen miktar ve değer azalmaları yangın, deprem, su basması, terör olayları vb. olağanüstü durumlar sonucunda ortaya çıkmış olabilmektedir. Bu fireler için VUK’nun 278. madde kapsamında emtianın değerinde bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi haller neticesinde bir düşüklük meydana gelmesi halinde emsal bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir. Böyle bir durumda yapılması gerekli ilk işlem mükelleflerin bağlı bulunduğu vergi dairesi yetki alanında yer alan Takdir Komisyonu’na başvurmaları gerekmektedir. Anormal (arızi) firenin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi ve takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir.
3.STOKLARDA FİRENİN VERGİ KANUNLARI VE TFRS AÇISINDAN İNCELENMESİ
3.1.Vergi Kanunları Açısından İncelenmesi
3.1.1.Vergi Usul Kanunu Yönünden İncelenmesi
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Su kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” denilmektedir.[8] Madde hükmünde de açıkça belirtildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Zira Maliye Bakanlığı, Ticaret Odası ile Petrol İşleri Genel Müdürlüğü tarafından belirlenen fire oranlarından hangisinin esas alınması gerektiği şeklindeki bir soruyu; “......Bununla birlikte fiili firenin iki kurumun belirlediği fire nispetlerinin arasında bir oranda gerçekleştiği durumda hangi fire oranına itibar edileceğinin bastan bildirilmesi mümkün değildir. Çünkü gerçeklesen fire oranının izah edilmesinde fireyi etkileyen unsurları (iklim şartları, rafineriye uzaklık, stokta bekleme süresi, rakım, satış istasyonunun teknolojisi gibi) dikkate alan oranın göz önünde bulundurulacağı tabidir.
Bu durumda gerçeklesen fire oranı önceden belirlenen fire oranlarının (kurumlarca belirlenen) arasında kalması halinde bastan bir oranın esas alınması mümkün olmayıp olayın Vergi Usul Kanunu’nun 3. Maddesi çerçevesinde değerlendirmek suretiyle uygun olan fire oranının esas alınması gerekmektedir.” biçiminde cevaplamıştır.[9]
Vergi Usul Kanunu’nun 275. Maddesine göre; “İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli;
- Mamule isabet edecek işçilik;
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir)
- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli”.
Yukarıdaki madde metninin 275/1. bentte, mamulün üretiminde sarf olunan hammaddenin malın maliyet bedeli içerisinde yer aldığı; fire de imal olunan mamulün hammaddesi içerisinde yer aldığından mamulün maliyetiyle ilişkilendirilmesi veya yüklenmesi gerekecektir.
Firelerin hesaplanmasında bilanço usulüne göre defter tutanlar ile işletme hesabına göre defter tutan mükellefler arasında önemli ayırımlar mevcut bulunmaktadır: İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler açısından alışlarla bağlantılı olarak satın almış oldukları hammaddeler doğrudan doğruya gider olarak kaydedildiği için fireler de başlangıç aşamasında muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedilmektedir. Normal fireler açısından üretim aşamasında ürünler satılan malların hasılatı olarak kaydedileceğinden fireler satılan malın maliyetine dahil edilmiş olacaktır. Kısacası, fireler satış aşamasında doğacak olan kardan ayrı olarak satılan malın maliyetine aktarılmaktadır.
Anormal (arızi) fireler de ise meydana gelen miktar ve değer azalmaları yangın, deprem, su basması, terör olayları vb. olağanüstü durumlar sonucunda ortaya çıkmış olabilmektedir. Bu fireler için VUK’nun 278. madde kapsamında emtianın değerinde bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi haller neticesinde bir düşüklük meydana gelmesi de VUK’nun 275/1. bentte, mamulün üretiminde sarf olunan hammaddenin malın maliyet bedeli içerisinde yer alamayacağından, mamulün maliyetiyle ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Anormal (arızi) firenin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi ve takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir.
3.1.2.Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları Yönünden İncelenmesi
Gelir Vergisi Kanunu’[10]nun 38. Maddesinde; Ticari kazancın bilanço esasına göre tespiti hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmü gereği bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve basındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Fire nedeniyle yüklenilen giderler kar-zarar hesapları vasıtasıyla bilançoda yer alarak yukarıda bahsi geçen özsermaye farkına etki etmektedir.
Ticari kazancın isletme hesabı esasına göre tespiti ise aynı kanunun 39. Maddesinde yer almaktadır. Buna göre isletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem basındaki emtia mevcudunun degeri ise giderlere ilave olunur. Dönem sonundaki emtia mevcudu hasılata ilave edilecek olduğundan, işletmeler dönem sonunda stoklarında yer alan emtia mevcudunu dolayısıyla hasılat rakamlarını düşük tutmak isteyecek o nedenle de stoklarını azaltan yasal bir imkan olan fireyi kullanmak isteyeceklerdir.
3.1.3.Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden İncelenmesi
Çalışmamızın önceki bölümlerinde; stok da meydana gelen firelerde, ilk olarak normal fire mi? yoksa anormal fire mi? olduğu sorusuna yanıt aramaları gerektiğinden bahsetmiştik.
Normal fire, Ticaret ve Sanayi odalarında emtia bazında belirlenmiş ve ticari teamüllere uygun olarak ortaya çıkan miktar azalmaları şeklinde olduğundan, gider veya maliyet unsuruna dönüşmesi bakımından takdir komisyonu kararı gerekmemekle birlikte KDV düzeltmesine gerek bulunmamaktadır.
3.2.Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) Açısından İncelenmesi
3.2.1. TMS-1 Finansal Tabloların Sunuşu Standardı Açısından İncelenmesi
Standardının 52. paragrafı, stokların bilançoda hangi bölümde raporlanacağına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamayı yapmaktadır[15]:
“Hangi sunum yöntemi kullanılırsa kullanılsın; (a) bilanço tarihinden itibaren on iki ay içinde ve (b) bilanço tarihinden itibaren on iki ayı aşan sürede ödenmesi ve tahsili beklenen tutarları birlikte içeren her varlık ve borç kalemi için kuruluş, on iki aydan uzun vadede gerçekleşmesi beklenen tahsilât ve ödeme tutarlarını açıklayacaktır.”
Standardının 75. paragrafının (c) maddesi, stokların alt sınıflandırılması ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamayı yapmaktadır[16]:
“(c) stoklar, TMS 2 Stoklar’a göre, ticari mal, ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul olarak alt sınıflara ayrılır;”
Standardın aynı paragrafının (d) maddesi,
Standardının 85. Paragrafında: “İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir.” [17] denilerek olağan dışı raporlama kaldırarak; fire maliyetinin, uygulamada birlik sağlanması bakımından gider tablosunda tek bir hesap kalemiyle gösterilmesini uygun bulmuştur. Ancak bu durum V.U.K.’a göre farklılık arz etmektedir; tek düzen hesap planında anormal firenin 689. No’lu Diğer Olan Dışı Gider ve Zararlar hesabında giderleştirilir.
3.2.2. TMS-2 Stoklar Standardı Açısından İncelenmesi
Bu standardın amacı, tarihi maliyet sistemi altında stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemek, stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesinde ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetlerin belirlenmesidir. [18]Bu standart;
- stok maliyetlerinin nasıl saptanacağını,
- stok maliyetinin içeriğinin nelerden oluştuğunu,
- stok maliyetinin gidere nasıl dönüşeceğini,
- stoklar için uygulanacak değerleme yöntemini ve
- stoklarla ilgili değerleme sonuçlarının finansal tablolarla nasıl ilişkilendirilerek raporlanacağını açıklamaktadır.[19]
Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve stokların mevcut duruma ve konuma getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.[20]
a) Satın Alma Maliyeti
Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari ıskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.[21]
b) Stokların Dönüştürme Maliyetleri
Üretim işletmeleri üretmeyi planladıkları ürünler için ilk madde ve malzemeleri satın alır, bunları üretim sürecinde birleştirir ve bu sürecin sonunda çeşitli ürünlere dönüştürür. Satın alınan ilk madde ve malzemeler ambardan üretim sürecine çekilip mamul olarak nihai ambara gönderilmesine kadar ki süreçte işletmenin katlandığı tüm maliyetler mamulün maliyetini oluşturmaktadır.
Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt isçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir.[22]
c) Diğer Maliyetler
T.M.S. 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı, borçlanma maliyetinin stokların maliyetine dâhil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir. Buna göre, özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri istenirse stokların maliyetine verilebilir (madde 17). T.M.S. 23’ de özellikli varlık, “amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar” olarak tanımlanmış;
stokların, imalat tesislerinin, enerji üretim tesislerinin, maddi olmayan duran varlıkların ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabileceği belirtilmiştir. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar ile elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıkların, özellikli varlık olmadığı belirtilmiştir.[23]
4.STOKLARDA FİRENİN VERGİ KANUNLARI VE TFRS AÇISINDAN MALİ TABLOLARA YANSITILMASI
4.1.Stoklarda Firenin Vergi Mevzuatı Açısından Mali Tablolara Yansıtılması
Çalışmamızın önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere; stok da normal ya da anormal fire meydana gelmesi halinde, firenin Gelir ve Kurumlar Vergilerine göre mali tablolarına maliyet ve gider olarak yansıtabilmeleri amacıyla yapılması gerekli ilk işlem mükelleflerin bağlı bulunduğu vergi dairesi yetki alanında yer alan Takdir Komisyonu’na başvurmaları gerekmektedir. Anormal (arızi) firenin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi ve takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir.
Aşağıda verilecek örneklerde stok da meydana gelen fireyle ilgili yapılacak kayıtlar aşağıda belirtilen sırasıyla dikkate alınması gerekir;
• Sipariş maliyetlerin mamul stokları hesabına aktarıldığı üretimde meydana gelen normal fire mamulün maliyetiyle ilişkilendirilerek “152. Mamuller” hesabında muhasebeleştirilmesi,
• Meydana gelen anormal firenin ise Takdir Komisyonunun belirlediği tutarın, Gelir ve Kurumlar Vergilerine göre mali tablolarına gider olarak “659. Diğer Olağan Gider ve Zararlar” hesabında muhasebeleştirilmesi,
• Yine, anormal firelerde ise yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacak, daha önce indirime konu yapılmış ise düzeltilerek “689. Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabında muhasebeleştirilmesi,
• İndirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmesiyle ilgili olarak; fire vakasının, hammadde alımı aynı ay içerisinde gerçekleşirse “191. İndirilecek KDV” hesabı ters çalıştırılarak, mali takvim yılı atlanmamak şartıyla aynı yıl içerisinde gerçekleşirse “391. Hesaplanan KDV” hesabı kullanılarak, mali takvim yılından sonra gerçekleşirse “392. Diğer KDV” hesabı kullanılarak muhasebeleştirilmesi,
Gerekir.
ÖRNEK-1: (Firenin Mamul Maliyetiyle İlişkilendirilmesi ve KDV’nin İndirimlerde Kalması)
Sandalye imalatı işiyle uğraşan mükellef kurum Y Ltd. Şti. hammadde olarak üretimde kullanılmak üzere 15.09.2015 tarihinde satın aldığı kerestelerin toplam tutarı 100.000,00 (+18.000,00 KDV) TL’dir. Satın alınan keresteler 20.09.2015 tarihinde sevk fişi ile üretime sevk edilmiştir. Üretim 22.09.2015 tarihinde tamamlanmış ve %10 oranında kereste firesi meydana gelmiştir. Sandalye üretimiyle ilgili sanayi ve ticaret odasından alınan kayıtlara göre tescilli fire oranı %10 şeklinde olduğundan işletme yöneticileri fireyle ilgili Takdir Komisyonuna herhangi bir başvura bulunmamışlardır.
Bu durumda yapılması gereken yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;
Yukarıda yer verilen örneğimizde meydana gelen fire, ilgili sanayi ve ticaret odasından kayıtlarınca tescil edilen oranın üzerinde olmadığı için normal olarak kabul edilmiş ve mamul maliyetiyle ilişkilendirilerek “152. Mamuller” hesabında muhasebeleştirilmiştir.
Gerçekte normal fire maliyetleri tüm maliyet kalemleri ile birlikte herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın mamul maliyetine yüklenmektedir. Ancak ileride verilecek örnekte normal-anormal ayrımının ayrıntılı olarak görülmesi için böyle bir kayıt yapılmıştır.
ÖRNEK-2: (Bir Kısım Firenin Mamul Maliyetiyle İlişkilendirilmemesi Ve KDV’nin İndirimlerden Çıkartılması)
Örnek 1.’de üretim sonucu meydana gelen firenin %10 yerine elektrik kesilmesi sonucu makinelerde kısa süreli arızadan kaynaklanan firenin %15 şeklinde gerçekleştiğini ve bunun üzerine şirket yöneticileri tarafından 24.09.2015 tarihinde İlgili Vergi Dairesine başvurarak emsal bedelinin takdirini talep etmişlerdir. İlgili Vergi Dairesi 25.09.2015 tarih ve ….. sayılı takdire sevk fişi firenin emsal bedel takdirinin yapılması için Takdir Komisyonuna göndermiştir. Takdir Komisyonunca üretim sonucu meydana gelen firenin; normali aşan kısmının zayi olarak değerlendirilmesi ve emsal bedelinin 0,00-TL olarak takdirine 26.09.2015 tarihinde oybirliği ile karar verilmiştir. Bu durumda yapılması gereken yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;
4.2.Stoklarda Firenin TFRS Açısından Mali Tablolara Yansıtılması
TMS 2 Stoklar Standardının 16. paragrafında, anormal firelerin stok maliyetiyle ilişkilendirilmemesi ve dönem gideri olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Standardın bu tutumu, vergi mevzuatımızın fireler hakkında tutumu ile benzemektedir.
Vergi mevzuatımızda normal fireler açısından üretim aşamasında ürünler satılan malların hasılatı olarak kaydedileceğinden normal firenin satılan malın maliyetine dahil edilmesi gerektiği, anormal fireler de ise Takdir Komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerektiği açıktır.
Anormal firenin vergi mevzuatımıza göre muhasebeleştirilmesinde Tek Düzen Hesap Planında “689. Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabı bulunmakla birlikte; standartlar açısından muhasebeleştirilmesinde ise dönem gideri olarak sayılacak herhangi bir hesap grubu bulunmamaktadır. Ancak, Standartlar gereği hazırlanacak olan satışların maliyeti tablosunda, anormal firenin “V- Stok Anormal Fire Ve Kayıpları ( - ) ” şeklinde adlandırılan hesap grubunda raporlanması daha uygun olacaktır. Bahsedilen durumla ilgili örnek uygulama aşağıda olup; verilen örneğimizde ertelenmiş vergi etkisi dikkate alınmayacaktır.
ÖRNEK-3: (Stok da Normal ve Anormal Fire Olması Durumu )
Unlu mamuller üretimiyle uğraşan mükellef kurum E Ltd. Şti. hammadde olarak üretimde kullanılmak üzere 15.01.2016 tarihinde satın aldığı 400 torba (1 torba 50 kg) unların toplam tutarı 20.000,00 TL’dir. Satın alınan unlar 20.01.2016 tarihinde üretime sevk edilmiştir. Üretim 22.01.2016 tarihinde tamamlanmamış ve üretim sürecinin toplam maliyeti içerisinde 2.000 TL’lik normal fire (%10) maliyetini de kapsamaktadır. Ustabaşının üretim yerinde bulunmaması ve faaliyet kontrolünün zayıflaması neticesinde üretim süreci başına hammadde firesinin 6.000 TL’ye çıkmasına neden olmuştur.
5. SONUÇ
Temel olarak “fire” kavramı ise işletmelerin üretim ve satış veya muhafaza amacıyla stoklama aşamasında çeşitli sebeplerle (Yükleme, nakliye, boşaltma-tahliye ve ambalajlama vs.) meydana gelen miktar azalması ile doğrudan bağlantılıdır. Fireler doğrudan stok maliyetini etkilediğinden işletme kar oranı ve satış fiyatlarını etkileyici bir unsur olarak kabul edilmektedir. Üretim teknolojisinde meydana gelen gelişmeler ve yenilikler fire oranları eski dönemlere nazaran önemli oranlarda düşüşe sahne olmaktadır.
Stok da meydana gelen firenin, Vergi Mevzuatına göre normal ve anormal fire şeklinde bir ayrıma tabi tutulması gerekmektedir. Normal (asıl) firenin, Gelir ve Kurumlar Vergilerine göre mali tablolarına maliyet ve gider olarak yansıtabilmeleri için herhangi bir kuruma müracaat etmeye gerek yokken; Anormal (arızi) firenin meydana gelmesiyle birlikte mükellefler bağlı bulunduğu vergi dairesi yetki alanında yer alan Takdir Komisyonu’na başvurmaları ve takdir komisyonu tarafından belirlenen miktarca kayıtlara doğrudan gider olarak yansıtılması gerekmektedir.
TMS-2 Stoklar Standardının 16. paragrafında, anormal firelerin stok maliyetiyle ilişkilendirilmemesi ve dönem gideri olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Standardın bu tutumu, vergi mevzuatının fireler hakkında tutumu ile benzemektedir.
Bu çalışma sonucunda; Vergi Mevzuatı ve TMS çerçevesinde stokta özellik arz eden fire uygulamalı örnekler ile açıklanmaya çalışılmıştır. İşletmeler stoklarla ilgili envanter, değerleme işlemlerini yaparken stok kontrol yöntemlerine uygun politikalar benimsemeleriyle birlikte; Vergi Kanunlarına, Tekdüzen Hesap Planına ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uyumlu şekilde hareket etmelidirler.
*YMM
[1] Orhan Sevilengül, Genel Muhasebe, 10. Baskı, Ankara, Gazi Yayınları, 2001, s. 269.
[2] Öztin Akgüç, Finansal Yönetim, Muhasebe Enstitüsü, 63, İstanbul: Avcıol Yayınevi, 6.Baskı, Yayın No: 1994, s.193.
[3] Maliye Bakanlığı, 3 Sıra No’lu Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ, 15.01.2005 Tarih ve 25701 Sayılı Resmi Gazete
[4] M. Ali Özyer, “Değerleme açısından Fire ve Zayi Olma”, Vergi Dünyası, Sayı 7, İstanbul, 1998, sf. 23
[5] Hasan Yalçın, “Değeri Düsen, Zayi Olan ve Çalınan Mallar”, Yaklaşım Dergisi, , Sayı 96,Aralık 2000, Ankara ,sf. 108
[6]Bilal Keseli, “Stoklarda Firenin Oluşumu ve Vergisel Açıdan Denetimi”, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi SBE,2008),s. 18
[7] Erhan Yaşaran, Tüm Yönleriyle Fire ve Zayiatlar , Vergi Denetmenleri Derneği Eğitim Yayınları Serisi, Ankara, 2009, sf. 10
[8] V.U.K. md.3
[9] Zekai Özcan, “Vergi Mevzuatımız ve Vergi Kararları Işığında Fireler” , Yaklaşım Dergisi, E-Yaklaşım, Mart 2005, Sayı 20, Yaklaşım Yayınları, Ankara’dan aktaran Keseli, a.g.e. ,s. 61
[10] G.V.K. md.38
[11] V.U.K.
[12] K.V.K.
[13] Mehmet Maç ve Şenol Turut, “Kıymeti Düsen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire”, Yaklaşım Dergisi, Haziran 1998, Sayı 66, Yaklaşım Yayınları, Ankara
[14] 08.08.2011 tarih 60 Seri No.lu KDV sirküleri, (Çevrimiçi) http://www.gib.gov.tr, 30.05.2016
[15] TMS/1: m. 52
[16] TMS/1: m. 75
[17] TMS/1: m. 85
[18] Gürbüz Gökçen, Başak A. Akgül ve Cemal Çakıcı, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları, 1. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul, 2006, s.55
[19] Yakup Selvi v.d. , Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları: Açıklamalar ve Uygulamalar, 2.Baskı, İSMMMO Yayın No:99, İstanbul, 2009, s.91
[20] TMS/2: m. 10
[21] TMS/2: m. 11
[22] TMS/2: m. 12
[23] T.Tolga Kalkan, “Emtiaya İlişkin Sonradan Lehte ya da Aleyhte Oluşan Kur Farklarının Durumu- II”, Yaklaşım, Sayı: 187, Temmuz 2008, s. 89