SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANMA İNCELEMELERİNDE İZAHA DAVET MÜESSESESİNİN UYGULAMASI
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
GİRİŞ
Ülkemizde sahte belge ve uzantısı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin kullanılması ya da düzenlenmesi suretiyle oluşan vergi kaçakçılığı fiilleri kayıt dışı ekonominin artmasında önemli etkiye sahiptir. Bu fiiller çoğu zaman sahte belge ticareti yaparak düzenledikleri her bir belge üzerinden komisyon geliri elde etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerle birlikte gayri faal hale gelmiş şirketlerin ortaklarından devralınması suretiyle paravan şirketler meydana getirildiği görülmektedir. Bu şekilde kullanılan sahte belgelerle katma değer vergisi yönünden nihai vergi yükünün olması gerekenden daha az bir tutarda gerçekleştirilmesi gelir ve kurumlar vergisi yönünden belgelendirilmeyen gerçek gider veya maliyet unsurlarının belgelendirilmiş gibi gösterilmesi ve gerçekte olmayan gider veya maliyet unsurlarının gerçekleştirilmiş gibi gösterilmesi amaçlanmaktadır.
Mükellefler yapılan incelemeler sonucu bu belgeleri bilerek ya da isteyerek kullandıkları zaman Türk Ceza Kanun’ un 339-349. maddeleri arasında düzenlen “Evrakta Sahtecilik” müeyyidesiyle karşı karşıya kalırlar. Diğer taraftan mükellefler mal ya da hizmet alımlarında bazen karşı tarafın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıcısı veya düzenleyicisi olup olmadığını bilmemektedir.
Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma ve diğer on beş konu başlığında 482 Sıra No’ lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayınlanmış olup; söz konusu tebliğ ile Vergi Usul Kanun’ un 370. maddesinde düzenlenen izaha (açıklamaya) davet müessesesinin kapsamı ve şekli, ön tespitin niteliği, izaha daveti yapacak birimler, davet yapılacaklar, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esaslar belirlenmiştir.
Bu çalışmamızda Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemelerinde “İzaha Davet” uygulamasının mükellefler açısından getirdiği yenilikler yasal düzenlemeler çerçevesinde değerlendirilecektir.
- SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANMA İNCELEMELERİ
SMİYB, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, gider veya maliyetleri artırma ve bu yolla vergi matrahını azaltma amacıyla kullanılmaktadır. Ayrıca, mal veya hizmet tedarik edilen kişinin belge vermemesi dolayısıyla, gider veya maliyetleri belgelendirebilme ihtiyacından dolayı da SMİYB kullanıldığı bilinmektedir.[1]
Uygulamada çoğu zaman sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge birbirine karıştırılmaktadır. Konunun önemi bakımından “sahte belge” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” olarak her iki kavramın ayrı olarak irdelenmesi gerekecektir.
- “Sahte Belge” Tanımı
Konumuzun “sahte fatura” yerine “sahte belge” olarak daha geniş tutulması gerekmektedir. Çünkü Vergi Usul Kanunu’ndaki belgeler; fatura, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, taşıma irsaliyesi vb sayılmıştır. VUK’ da yer alan belge kavramı Türk Ceza Kanunu’ndaki varaka (vesika) olarak kabul edilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’ndaki her vesikanın Türk Ceza Kanunu’ndaki varaka olmasına karşılık, Türk Ceza Kanunu’ndaki her varaka Vergi Usul Kanunu’ndaki vesika değildir. Yani Vergi Usul Kanunu’nda yer alan varaka kavramı Türk Ceza Kanunu’ndan daha dar kapsamlıdır. Vesika varakanın alt kümesidir.[2]
Hukuki geçerliliğini sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan sahte belgenin tanımına ilk olarak 01.08.1988 tarihli 28 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde değinilmiş ve “D” bölümünde sahte belge aşağıdaki gibi tanımlanmıştır;
1. Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler,
2. Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler,
3. Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler, sahte belge olarak kabul edilecektir
Sahte belgenin tanımıyla ilgili olarak 213 Sayılı VUK’ un 359. maddesinin b bendinde “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan
Yine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 3.1. bölümünde;
“Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;
– İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
– Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
– Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
– Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
– Muhasebecisine yönelik tespitler,
– Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
– Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
– Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,
gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.” hükümleri yer almaktadır.
- “Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge” Tanımı
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş, ancak içerdiği bilgiler itibariyle yanlış olan belgelerdir.
213 Sayılı VUK’ un 359 maddesinin a bendinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” olarak tanımlanmıştır.
Yine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 4.1. bölümünde;
“- Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
– Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
– Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
– Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
– Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.” hükümleri açıklanmıştır.
- Sahte Belgenin Bilerek Ya Da Bilmeyerek Kullanılması
Sahte belge kullanılması durumunda iki ihtimal söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, sahte belgenin bilerek (kasten) kullanılması, ikincisi ise bilmeden kullanılmasıdır. Sahte belgenin bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır.
2.3.1. Sahte Belgenin Bilerek/İsteyerek Kullanılması
Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda; KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte ve sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere dava açılmaktadır.
2.3.2. Sahte Belgenin Bilmeden/İstenmeden Kullanılması
Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda; KDV dahil sahte belge tutarının % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte ve ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Ancak bu halde, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası (özel usulsüzlük cezası hariç) uzlaşma hakkından yararlanılmaktadır.
[1] DOĞRUSÖZ, A., Bumin, “Sahte Belge Kullanımı: Riskler ve Alternatifler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:190, Ankara, 2008, s. 34.
[2] CİVRİZ, Hüseyin “Sahte Vesika ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayırımı. “Mali Sorunlara Çözüm Dergisi, Sayı:11, İstanbul, 1986, s.23.