ISI YALITIMI VE ENERJİ TASARRUFU SAĞLAMAYA YÖNELİK HARCAMALARIN VERGİLENDİRİLMESİ
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi
1.GİRİŞ
29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan “6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükelleflere işletmeye dahil olan gayrimenkullerinin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarını aktifleştirmeyip doğrudan gider yazabilmelerine imkan getirilmiş olup; söz konusu Kanun’un 14. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren “İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda amortismana tabi tutmadan doğrudan gider yazılabilir” hükmü[1] eklenmiştir.
Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığınca 23.12.2016 tarihli yayımlanan 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla “Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamalar” uygulamasına açıklık getirilmiştir. Çalışmamızda işletme aktifine kayıtlı binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik yapılan harcamaların, hem maliyet unsuru hem de doğrudan gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ çerçevesinde sağlanan vergisel avantajlar değerlendirilecektir.
2. İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Amortisman Yoluyla İtfa Edilmesi Veya Doğrudan Giderleştirilmesi
Yukarıda belirtilen düzenlemeyle, hem ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik harcamaların işletmelerce doğrudan gider yazılması, hem de söz konusu harcamayla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ve harçlardan da istisna tutulması imkânı getirmiştir. Ayrıca, işletmeler söz konusu bu harcamaları isterse bina maliyetine dahil edip binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi de tutabileceklerdir. Sağlanan bu vergisel avantaj sadece “şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi” mükelleflerine getirilmiş olup; bilanço esasına göre defter tutan zirai kazanç, gayrimenkul sermaye iratı, menkul sermaye iratı ve serbest meslek erbabı olanlar ile işletme esasına göre defter tutanlar yararlanamayacaktır.
2.1.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Amortisman Yoluyla Giderleştirilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 313. maddesi[2], “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu” teşkil eder.
Aynı Kanun’un 315. maddesinde [3]“Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilerek amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden ne kadar süre ve oranlarda amortisman ayrılacağı belirtilmiştir. Yine, V.U.K.’un 269. ve 273. maddelerine[4] göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ve demirbaş eşya) maliyet bedeli ile değerlenmesi gerektiğinden ve 272. maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği hükümleri yer almaktadır. Buna göre, iktisadi kıymetin değerini artıran harcamalar, aktife alınan yıldan başlayarak iktisadi kıymetin kalan ömrüne eşit tutarlarda dağıtımı yapılarak amortismana tabi tutulması gerekir. Konuyla ilgili 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 333 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış, daha sonra 339 ve 365 seri numaralı Tebliğler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri ilan edilmiştir.
Dolayısıyla, şirket aktifine kayıtlı binanın ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların topluca dikkate alınarak, binanın iktisadi değerini artırdığı kabul edilip yapılan harcamaların bina maliyetine dahil edilmesi ve binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
Örnek-Uygulama: (X) Ltd. Şti. tarafından aktifine kayıtlı (252 No’lu Binalar Hesabı ) binaya 01.01.2017 tarihinde KDV hariç 60.000,00-TL tutarında ısı yalıtımı (mantolama) harcaması yapılmıştır. Binanın değeri 150.000,00-TL olup, kalan amortisman süresi dört (4) yıldır.
(Binalar, 333 seri numaralı Tebliğe göre faydalı ömrü 50 yıl kabul edilecek.)
----------------------------------------01/01/2017 ----------------------------------
252. Binalar 60.000,00
252.01. Yenileme Harcamaları
191. İndirilecek KDV 10.800,00
320. Satıcılar 70.800,00
(Değer artırıcı harcamanın muhasebe kaydı )
-----------------------------------------------------------------------------------------
Bu kayıt neticesinde bilançoda 252. Binalar Hesabı toplam (150.000,00+60.000,00) 210.000,00- TL olacaktır. Bundan sonra ayrılacak amortisman, kalan kullanım ömrü (4 yıl) bazında aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
*Bina:150.000,00 x % 2 = 3.000,00-TL
*Yenileme Harcaması:60.000,00 x % 25 = 15.000,00-TL
Toplam = 18.000,00 –TL
Amortisman gideri için yapılacak muhasebe kaydı aşağıda şekilde olup; bu hesaplama 4. yılın sonuna kadar bu şekilde olacaktır. Binanın faydalı ömrü sonunda 252 hesabın borcu ile 257 hesabın alacağı aynı olacaktır.
----------------------------------------31/12/2017 ----------------------------------
770. Genel Yönetim Gideri 18.000,00
257. Birikmiş Amortismanlar 70.800,00
-----------------------------------------------------------------------------------------
2.2.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Doğrudan Giderleştirilmesi ve 295 Seri No’lu Tebliğ ile Sağlanan Avantajlar
6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 14. maddesi ile, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir:
“(İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.)”
Adı geçen Kanun’un gerekçesinde, ilgili harcamaların "doğrudan gider yazılmasına imkan sağlanarak, enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amaçlanmaktadır." ifadesine yer verilmiştir.
Enerji politikaları ile uyumlu olarak binalarda enerji verimliliğinin artırılması amacıyla Gelir Vergisi Kanunda yapılan bu düzenlemeyle, işletmeye dahil olan gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına olanak sağlanmıştır. Buna göre, bir önceki bölümde yer alan örnekte, (X) Ltd. Şti. tarafından 01.01.2017 tarihinde KDV hariç 60.000,00-TL tutarında yapılan ısı yalıtımı (mantolama) harcaması dönem gideri olarak değerlendirilip ilgili muhasebe kayıtlara alınması gerekir.
----------------------------------------01/01/2017 ----------------------------------
770. Genel Yönetim Gideri 60.000,00
191. İndirilecek KDV 10.800,00
320. Satıcılar 70.800,00
-----------------------------------------------------------------------------------------
Özellikle vergi planlaması yapan şirketler açısından vergi avantajı niteliğinde olan bu harcamaları aktifleştirerek amortismana tabi tutmadan, harcamanın yapıldığı yılda doğrudan gider yazılması geçici vergilendirme dönemlerinde matrahı azaltacak nitelik teşkil etmesi bakımından avantaj teşkil etmektedir.
Yasal düzenlemesi ve muhasebe kayıtlarıyla açıklamaya çalıştığımız konuyla ilgili mükellefler isterse söz konusu harcamaları doğrudan gider yazmakta; isterse gider yazmayıp, gayrimenkullerin maliyetine dahil ederek amortisman yoluyla kısım kısım giderleştirebilmektedirler.
3. SONUÇ
Enerji politikaları ile uyumlu olarak, binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla çıkarılan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine “İşletmeye dahil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.” şeklinde hüküm eklenmiştir.
Buna göre “şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi” mükellefler işletmeye dahil olan gayrimenkullerin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların yapıldığı yılda doğrudan gider yazılmasına olanak sağlanmıştır. Diğer taraftan mükellefler isterse söz konusu harcamaları gider yazmayıp, gayrimenkullerin maliyetine dahil ederek amortisman yoluyla da itfa edebileceklerdir.
Ayrıca yapılan düzenlemeyle, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yönelik yapılacak harcamalarla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ile harçlardan da istisna imkânı getirilmiştir.
Son olarak 295 seri no’lu Tebliğ ile ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamaların, istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere harcama tutarının tamamı safi hasılatın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmesi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarın tespiti açısından vergisel avantaj sağlayacaktır.
Saygılarımızla..
Ümit ERKAN-YMM & B. Denetçi
[1]“Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”,Kanun No / Kabul Tarihi: 6728 - 15/07/2016 Resmi Gazete Sayısı / Tarihi : 29796 - 9/8/2016
[2] Vergi Usul Kanunu, Kanun No / Kabul Tarihi: 213 - 10/01/1961 Resmi Gazete Sayısı: 10705 - 9/8/2016
[3] Vergi Usul Kanunu, Kanun No / Kabul Tarihi: 213 - 10/01/1961 Resmi Gazete Sayısı: 10705 - 9/8/2016
[4] Vergi Usul Kanunu, Kanun No / Kabul Tarihi: 213 - 10/01/1961 Resmi Gazete Sayısı: 10705 - 9/8/2016
[5] Gelir İdaresi Başkanlığı, 23.12.2016 tarihli 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ Resmi Gazete Sayısı / Tarihi : 29927 - 23/12/2016